CAPÍTULO 3 - BALANÇO PATRIMONIAL - PASSIVO
ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL CONFORME LEI 6.404/76
1. PASSIVO
1.1. CIRCULANTE
Duplicatas a pagar / Fornecedores
Contas a pagar (dívidas ou débitos)
Adiantamento de clientes (Receitas antecipadas ou Receitas a vencer)
ICMS/IPI/ISS a recolher
IRRF a recolher
Provisão para Contribuição Social sobre o lucro
Provisão para Imposto de Renda
Outros impostos e contribuições a recolher (PIS/COFINS/INSS/FGTS/etc)
Salários a pagar
Férias a pagar
Provisão para férias
Comissões a pagar
13o Salário a pagar
Honorários a pagar
Empréstimos e financiamentos (a pagar)
(-)Juros a vencer (Encargos financeiros a transcorrer)
(-)Custos da transação a amortizar
Aluguéis a pagar
Seguros a pagar
Provisões para riscos fiscais e contingências
Dividendos a pagar
1.2. NÃO-CIRCULANTE
Contas similares ao passivo circulante
(-)Ajustes a valor presente
Debêntures a pagar
(-)Custos da transação a amortizar
(+)Prêmio a amortizar
Receitas diferidas
(-)Custos e despesas vinculados às receitas diferidas
OBS.: na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou no longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
1.3. PATRIMÔNIO LÍQUIDO
1.3.1. CAPITAL SOCIAL
Capital Subscrito
(-)Capital a realizar (a integralizar)
(-)Custos da transação
1.3.2. RESERVAS DE CAPITAL
Reserva de correção monetária do capital social
Reserva de ágio/prêmio na emissão de ações
Reserva de produtos de alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição
Reserva de prêmio na alienação de bônus de subscrição
Reserva especial de ágio na incorporação
1.3.3. AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
1.3.4. RESERVAS DE LUCROS
Reserva legal
Reservas estatutárias
Reservas para contingências
Reservas de incentivos fiscais
Reservas de retenção de lucros para expansão
Reserva de lucros a realizar
Reserva especial de lucros para dividendos obrigatórios
1.3.5. AÇÕES EM TESOURARIA
1.3.6. PREJUÍZOS ACUMULADOS
1)DEFINIÇÃO.: O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da Entidade.
2)CLASSIFICAÇÃO: Lei das S/A, art. 178:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
I – passivo circulante (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – passivo não circulante e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente.
2)ORDEM DE CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS NO PASSIVO: ordem decrescente de exigibilidade (quanto menor o prazo de pagamento, maior a exigibilidade)
Obs.:
1)Lei das S/A só cita critério de classificação para o ativo. No passivo, quem cita esse critério é a NBC T.3
2A)COMPARAÇÃO – COMPOSIÇÃO
ANTES DA LEI 11.638/07           APÓS LEI 11.638/07           APÓS LEI 11.941/09
PC                                                     PC                                              PC
PELP                                                PELP                                          PNC
REF                                                  REF                                            Inexistente
PL                                                    PL                                               PL
   -CS                                                  -CS                                                     -CS
   -Reservas de Capital                          -Reservas de Capital                         -Reservas de Capital
   -Reservas de Reavaliação                  -Ajustes de avaliação patrimonial    -Ajustes de avaliação patrimonial
   -Reservas de Lucros                           -Reservas de lucros                             -Reservas de lucros
   -Não previsto expressamente            -Ações em tesouraria                           -Ações em tesouraria
   -Lucros ou Prejuízos Acumulados    -Prejuízos Acumulados                       -Prejuízos Acumulados
3)ANÁLISE E COMENTÁRIOS
I)PASSIVO CIRCULANTE
3.1)CLASSIFICAÇÃO: Lei das S/A, art. 180:
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante,serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
Art. 179, § único: Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
A)DEFINIÇÃO: obrigações da companhia que vençam em até 1 ano, contado da data do balanço patrimonial (no exercício social seguinte )falha da lei das S/A, quando se tratar de balanços intermediários)
B)CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO: Lei das S/A, art. 184, I e II:
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:
I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço
II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço
III – as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).
C)CONTABILIZAÇÃO DA CAPTAÇÃO DE RECURSOS DE TERCEIROS
-BASE LEGAL: Pronunciamento Técnico CPC 08, aprovado pela Deliberação CVM 556/08 e pela Resolução CFC 1.124/08
-OBJETIVO: estabelecer o tratamento contábil aplicável ao reconhecimento dos custos de transação incorridos no processo de captação de recursos por intermédio da emissão de títulos de dívida (como por exemplo debêntures: títulos emitidos pela companhia, conversíveis ou não em ações, que representam obrigações de longo prazo, dando a seus titulares, além de participação nos lucros, rendimentos de juros).
-CUSTOS DE TRANSAÇÃO: são somente aqueles incorridos e diretamente atribuíveis às atividades necessárias exclusivamente à captação de recursos de terceiros. São, por natureza, gastos incrementais, já que não existiriam ou teriam sido evitados se essas transações não ocorressem. Exemplos de custos de transação são: i) gastos com elaboração de prospectos e relatórios ii) remuneração de serviços profissionais de terceiros (advogados, contadores, auditores, consultores, profissionais de bancos de investimentos, corretores etc.) iii) gastos com publicidade iv) taxas e comissões v) custos de registro etc.
-CONTABILIZAÇÃO - EXEMPLO: Recursos captados na forma de empréstimo, no valor nominal de R$ 1.000.000,00.
Custos da transação: R$ 140.000,00. Juros nominais: 6% ao ano.
-NA CAPTAÇÃO: Caixa 860.000,00 (valor líquido captado)
Custos da transação a amortizar 140.000,00 (conta redutora de Empréstimos a pagar)
a Empréstimos a pagar 1.000.000,00
-NA APROPRIAÇÃO PERIÓDICA AO RESULTADO (ano a ano):
Amortização dos custos da transação (despesa)
a Custos da transação a amortizar $$ (ver observação)
Observação: a amortização deve se dar pela fluência do prazo, com base no método do custo amortizado, que leva em conta não a taxa de juros contratual mas sim a taxa interna de retorno (é a taxa efetiva de juros que iguala o valor presente dos fluxos de entrada de recursos ao valor presente dos fluxos de saída). Essa taxa é calculada não em função do valor nominal do empréstimo tomado (R$ 1.000.000,00), mas sim em função do valor líquido captado (R$ 860.000,00), o que a torna maior do que a taxa nominal. Exemplo de cálculo (relativamente complexo) pode ser consultado na Deliberação CVM 556/08.
II)PASSIVO NÃO-CIRCULANTE
(grupo criado pela Lei nº 11.941, de 2009, que substituiu o antigo grupo do passivo exigível a longo prazo).
3.2)CLASSIFICAÇÃO: Lei das S/A, art. 180:
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante,serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
Art. 179, § único: Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
A)DEFINIÇÃO: obrigações exigíveis após 1 ano (após o término do exercício social seguinte).
B)AVALIAÇÃO: a Lei 11.638/07 determinou que, a partir de 2008, os elementos do passivo decorrentes de operações de longo prazo sejam ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante (artigo 184, III, da Lei das S/A):
III – as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente,sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).
Esse procedimento visa a excluir os juros embutidos nas operações de longo prazo, que recebiam até então tratamento igual ao das operações à vista, deixando de reconhecer despesas e receitas financeiras embutidas nessas operações. Se houver efeitos relevantes, tais como juros muito altos, as operações de curto prazo também deverão ser ajustadas.
A CVM, através da Deliberação 564/08, aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 12, que, quanto à contabilização dos ajustes a valor presente dispõe, em seu sumário, que: “As normas não especificam, mas o tratamento contábil mais comum é a utilização, no ajuste a valor presente, de contas retificadoras do realizável ou do exigível a que se refere.”. Assim:
NO SURGIMENTO DA OBRIGAÇÃO DE LONGO PRAZO:
Despesa ou Ativo
a Valor a Pagar ou Provisão (PELP)
NO AJUSTE A VALOR PRESENTE:
Ajuste a valor presente (conta retificadora de Valor a Pagar ou Provisão)
a Receita ou Ativo (reversão)
NA REVERSÃO DO AJUSTE (PELO TRANSCURSO DE TEMPO):
Despesa Financeira
a Ajuste a valor presente
3.3)RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
A)DEFINIÇÃO: estava previsto no artigo 181 da Lei das S/A, que dizia simplesmente: “Serão classificadas como resultados de exercício futuro as receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos e despesas a elas correspondentes”.
A CVM, em seu Ofício Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2004, item 11, esclarecia que: O grupo de contas “resultados de exercícios futuros” é representado por receita líquida “não ganha ou não efetivada”, em função do regime de competência de exercícios. Caracteriza-se pelo fato de não haver qualquer obrigação de devolver dinheiro, entregar um bem ou prestar um serviço que implique qualquer esforço adicional, ou qualquer ônus ou sacrifício significativo para os ativos da companhia beneficiária da receita. O objeto da operação – bem ou serviço produzido – é colocado à disposição do comprador ou usuário, sem qualquer esforço adicional por parte da companhia. São exemplos mais comuns: aluguéis recebidos antecipadamente, por força de dispositivo contratual, sem possibilidade de devolução (locação de armazéns, silos), deduzidos de comissões, impostos e outros encargos incidentes comissões de abertura de crédito nas instituições financeiras. Na consolidação, esse grupo deve incluir o deságio que não for absorvido na eliminação do investimento (Lei das S/A, artigo 250, § 3o)
Este grupo, portanto, não contemplava parcelas de adiantamentos de clientes, por conta de produtos a entregar, de serviço a executar ou de obrigações de outra natureza, que deviam ser classificados no passivo circulante ou no passivo exigível a longo prazo. Eram muito raros os casos enquadráveis nesta classificação.
B)EXTINÇÃO: foi extinto pela Lei nº 11.941, de 2009. Com a nova legislação, os valores que antes eram apropriados aos resultados de exercícios futuros agora integram o passivo não circulante, como receitas diferidas. Os já classificados anteriormente como resultados de exercícios futuros deverão obedecer ao artigo 299-B da Lei das S/A:
Art. 299-B. O saldo existente no resultado de exercício futuro em 31 de dezembro de 2008 deverá ser reclassificado para o passivo não circulante em conta representativa de receita diferida. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Parágrafo único. O registro do saldo de que trata o caput deste artigo deverá evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).
III)PATRIMÔNIO LÍQUIDO
3.4)CAPITAL SOCIAL (Também chamado Capital Nominal – são os valores aportados pelos proprietários)
A)APRESENTAÇÃO: Lei das S/A, art. 182:
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
B)CUSTOS DA TRANSAÇÃO: conforme Deliberação CVM 556/08, se na emissão de ações ocorrerem custos da transação, estes deverão ser contabilizados como conta redutora do PL, apresentada, no balanço patrimonial, logo após o Capital Social.
Essa conta somente poderá ser absorvida por reservas de capital ou utilizada para redução do Capital Social.
Bancos 900
Custos da transação 100
a Capital Social 1.000
3.5)RESERVAS DE CAPITAL
A)DEF.: são valores recebidos dos proprietários ou de terceiros que não são decorrentes da operação da empresa (não houve entrega de bens ou prestação de serviços) e que, portanto, não devem transitar por contas de resultado.
B)TIPOS: Lei das S/A, art. 182, §§ 1o e 2o :
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado.
D)ESCLARECIMENTOS QUANTO A RESERVAS DE CAPITAL
-ÁGIO/PRÊMO NA EMISSÃO DE AÇÕES: ágio/prêmio é o valor recebido pela companhia, na venda de suas ações, que supera o valor formalmente atribuído a elas.
Bancos
a Diversos 1.000
a Capital Social 900
a Reserva de Ágio/Prêmio na Emissão de Ações 100
Obs.: esta reserva, até 2008, era denominada reserva de ágio na emissão de ações. A Deliberação CVM 556/08, de 12/11/08, passou a se referir aos valores recebidos que superassem os valores formalmente atribuídos aos valores mobiliários como prêmios na sua emissão, com o que essa reserva deveria passar a ser denominada reserva de prêmio na emissão de ações. Ainda conforme a Deliberação CVM 556/08, se na emissão de ações existir prêmio (excedente de capital) e também ocorrerem custos de transação deve o prêmio, até o limite do seu saldo, ser utilizado para absorver os custos de transação.
Exemplo: valor nominal: 1.000 prêmio: 200 custo da transação: 50
Bancos 1.150
a Capital Social 1.000
a Reserva de Prêmio na Emissão de Ações 150
-ALIENAÇÃO DE PARTES BENEFICIÁRIAS: partes beneficiárias são títulos negociáveis emitidos pela companhia, com prazo de duração, sem valor nominal e estranhos ao capital social, que conferem direito de participação nos lucros anuais. O § único do artigo 47 da Lei das S/A veda às companhias abertas emitir partes beneficiárias.
Bancos
a Reserva de Alienação de P. Beneficiárias 1.000
-ALIENAÇÃO DE BÔNUS DE SUBSCRIÇÃO: bônus de subscrição são títulos negociáveis de emissão da companhia, que dão direito de subscrever suas ações pelo preço de emissão, em caso de aumento de capital.
Bancos
a Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição 1.000
Observações:
1a)conforme Deliberação CVM 556/08, se na emissão de bônus de subscrição ocorrerem custos da transação, estes deverão ser contabilizados como conta redutora do PL, apresentada, no balanço patrimonial, logo após o Capital Social. Essa conta somente poderá ser absorvida por reservas de capital ou utilizada para redução do Capital Social.
Bancos 900
Custos da transação 100
a Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição 1.000
2a)ainda conforme Deliberação CVM 556/08, se na emissão de bônus de subscrição existir prêmio (excedente de capital), os prêmios recebidos devem ser reconhecidos em conta de reserva de capital. Se também ocorrerem custos de transação deve o prêmio, até o limite do seu saldo, ser utilizado para absorver os custos de transação.
Exemplo 1: valor nominal: 1.000 prêmio: 200.
Bancos 1.200
a Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição 1.000
a Reserva de Prêmio na Alienação de Bônus de Subscrição 200
Exemplo 2: valor nominal: 1.000 prêmio: 200 custo da transação: 50
Bancos 1.150
a Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição 1.000
a Reserva de Prêmio na Alienação de Bônus de Subscrição 150
F)ALTERAÇÕES DA LEI 11.638/07:
F1)COMO ERA: até o exercício social encerrado em 31/12/07, os prêmios na emissão de debêntures e as doações e subvenções para investimentos eram contabilizados como reservas de capital, da seguinte forma:
-PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES: debêntures são títulos emitidos pela companhia, conversíveis ou não em ações, que representam obrigações de longo prazo, dando a seus titulares, além de participação nos lucros, rendimentos de juros.
Prêmio é a diferença entre o valor nominal e o obtido na venda, quando este supera o valor nominal:
Bancos
a Diversos 1.000
a Debêntures a pagar 900
a Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures 100
Obs.: se a diferença entre o valor nominal e o obtido na venda for negativa, haverá deságio na emissão de debêntures (ver apêndice).
-DOAÇÕES E SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS: são auxílios dados pelo Poder Público, na forma de doações ou, mais comumente, de isenção ou redução de impostos, como contribuição para algum empreendimento, geralmente de utilidade pública.
Imposto a recolher Ativo
a Reserva de Subvenções para Investimentos a Reserva de Doações
F2)COMO FICOU: a lei 11.638/07 extinguiu essas reservas de capital. A CVM, através da Instrução 469/08, definiu, em seu artigo 3o, § único, que os saldos das reservas de capital referentes a prêmios recebidos na emissão de debêntures e doações e subvenções para investimento, existentes no início do exercício social de 2008, poderão ser mantidos nessas respectivas contas até a sua total utilização, na forma prevista em lei.
F3)PRÊMIOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES: a CVM editou a Deliberação CVM 556/08, determinando que os prêmios na emissão de debêntures devem ser acrescidos ao valor justo (“valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória”) inicialmente reconhecido na emissão desse instrumento financeiro e contabilizados como Prêmio a Amortizar (conta acessória de Debêntures a pagar):
Bancos 1.100.000
a Debêntures a pagar 1.000.000
a Prêmio a amortizar 100.000
O Prêmio a amortizar deve ser apropriado ao resultado em função da fluência do prazo, com base no método do custo amortizado:
Prêmio a amortizar
a Amortização do prêmio (
ARE: receita).
F3.1)DESÁGIO NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES:
Se a diferença entre o valor nominal das debêntures e o obtido na venda for negativa, haverá deságio na emissão de debêntures, que é uma conta retificadora de debêntures a pagar:
Diversos
a Debêntures a pagar 1.000
Bancos 900
Deságio na emissão de debêntures 100
O deságio é conta retificadora de debêntures a pagar, cuja apropriação ao resultado do exercício, como despesa financeira, far-se-á pelo prazo da emissão das debêntures. Se, por exemplo, for de 10 anos, a cada ano 10% serão transferidos para o resultado (10% x 1.000 = 100):
Despesa Financeira
a Deságio na emissão de debêntures 100
F4)SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS: a CVM editou a Deliberação CVM 555/08, aprovando o Pronunciamento Técnico CPC 07 e determinando que:
a)tanto as subvenções para investimento como as para custeio (concedidas de forma continuada, para ajudar as entidades no custeio normal de suas atividades) devem transitar pelo resultado (serem contabilizadas como receitas).
b) se as subvenções não forem sujeitas ao cumprimento de condições, devem ser reconhecidas imediatamente como receita.
c)se houver alguma condição ou contrapartida, as subvenções, mesmo as não monetárias, não devem ser reconhecidas como receita até que exista segurança de que a entidade cumprirá todas as condições relacionadas à obtenção da subvenção e de que será efetivamente recebida. Nesse caso, enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento no resultado, as contrapartidas das subvenções governamentais registradas no ativo serão em conta específica do passivo ou, no caso de subvenção na forma de ativo não monetário, a contrapartida poderá ser uma conta retificadora desse ativo. Por exemplo:
Disponibilidades
a Receita de Subvenção a Apropriar (PC ou PNC)
ou
Imóvel
a Receita de Subvenção a Apropriar (conta retificadora de Imóvel) $$pelo valor justo
d)o reconhecimento no resultado deverá ser feito posteriormente, quando do atendimento das condições ou das contrapartidas, e à medida que nele sejam apropriadas as despesas correspondentes. Por exemplo, se a empresa recebe um terreno em doação do Poder Público sob a condição de nele construir uma unidade industrial, a apropriação da receita de doação ao resultado ocorrerá após a construção dessa unidade e proporcionalmente à sua depreciação.
e)isenções ou reduções de tributos que tenham a característica ou a tipificação legal de incentivos fiscais, como nas aplicações em áreas incentivadas, serão reconhecidas como subvenções governamentais no resultado, atendidos os requisitos estabelecidos, e não no patrimônio líquido. No caso de, para gozo dos benefícios fiscais, haver dependência de não distribuição aos sócios dessas ou de outras formas de subvenção governamental, poderão os respectivos valores ser transferidos, a partir da conta de Lucros Acumulados, para a Reserva de Incentivos Fiscais (reserva de lucros).
3.6)AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
A)CLASSIFICAÇÃO: Lei das S/A, art. 182, § 3o:
§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
B)SALDO DA CONTA: essa conta poderá ter saldo credor (positivo) ou devedor (negativo).
C)APROPRIAÇÃO AO RESULTADO: os ajustes de avaliação patrimonial devem ser apropriados ao resultado à medida em que os ativos e passivos a eles vinculados forem sendo realizados, de acordo com o princípio da competência.
D)No comunicado ao mercado enviado pela CVM em 14/01/2008, ela comentou que o subgrupo "Ajustes de Avaliação Patrimonial", servirá essencialmente para abrigar a contrapartida de determinadas avaliações de ativos a preço de mercado, especialmente a avaliação de determinados instrumentos financeiros e, ainda, os ajustes de conversão em função da variação cambial de investimentos societários no exterior. (esses últimos ajustes estão previsto no pronunciamento CPC 02).
3.7)RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
A)ALTERAÇÃO DA LEI 11.638/07: deixaram de ser constituídas a partir de 01/01/08.
B)E AS QUE JÁ EXISTIAM? Art. 6º (da Lei 11.638/07) - Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social em que esta Lei entrar em vigor (2008). A CVM definiu, através da Instrução 469/08, que a companhia pode escolher qual procedimento adotar. As companhias abertas que optarem pelo estorno deverão realizá-lo até o final do primeiro exercício social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2008.
B1)NO CASO DE ESTORNO: os efeitos da reversão da reserva de reavaliação e dos ajustes nas respectivas obrigações fiscais diferidas deverão retroagir ao início do exercício social, devendo esses efeitos ser objeto de divulgação em nota explicativa.
B2)NO CASO DE MANUTENÇÃO DOS SALDOS DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO No caso de manutenção dos saldos da reserva de reavaliação, deverá ser observado o seguinte:
a) a sua realização para a conta de lucros e prejuízos acumulados deverá ser feita nos termos da Deliberação CVM n° 183/95,
isto é:
USO: somente poderá ser computada em conta de resultado (revertida) quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado: alienação, depreciação/amortização/exaustão ou baixa por perecimento (Lei 9.959/00, art. 4º)
REVERSÃO: (forma determinada pela Deliberação CVM 183/95):
Reserva de Reavaliação
a Lucros Acumulados (adição no LALUR)
b)o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no início do exercício social deverá ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensuração futura e de determinação do valor recuperável.
3.8)RESERVAS DE LUCROS
A)CLASSIFICAÇÃO: Lei das S/A, art. 182, § 4o:
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia.
B)DEFINIÇÃO: São as contas constituídas pela apropriação dos lucros da empresa
C)LANÇAMENTO: Lucros Acumulados
a Reserva de Lucros
D)TIPOS: Constam da Estrutura do Balanço Patrimonial
D.1)RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS
Art. 195-A - A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Introduzido pela Lei 11.638/07)
Explicação: Para que a companhia não corra o risco de perder o benefício fiscal da subvenção, está sendo previsto que a parcela do lucro líquido que contiver esse benefício fiscal possa ser destinada para essa reserva e excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.
RTT: a Lei 11.491/09, em seu artigo 15, instituiu o RTT, da seguinte forma:
Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos artigos 37 e 38 desta Lei.
§ 1o O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária.
Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos artigos 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Trata-se da neutralidade tributária, segundo a qual as mudanças decorrentes da convergência das normas contábeis brasileiras ao padrão internacional não devem produzir efeitos tributários. Para tanto, essa Lei fixa critérios para que as doações e subvenções governamentais para investimentos e o prêmio recebido na emissão de debêntures, computados como receita, conforme o regime de competência, não sofram tributação pelo imposto de renda. Para isso, essas receitas podem ser excluídas na apuração do lucro real, base de cálculo do imposto de renda. A não tributação depende, no entanto, da empresa destinar o valor não tributado à constituição de reserva de incentivos fiscais, ou similar, e não distribuir os valores correspondentes a seus sócios ou acionistas, inclusive como dividendos, juros ou reembolso de capital.
3.9)AÇÕES EM TESOURARIA
A)CLASSIFICAÇÃO: Lei das S/A, art. 182, § 5o:
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.
3.10)PREJUÍZOS ACUMULADOS: a Lei 11.638/07 determinou que somente neste caso (havendo prejuízos acumulados) esta conta deverá aparecer no balanço patrimonial.
E A CONTA LUCROS ACUMULADOS? Não acabou! Mas o § 6º do artigo 202 da Lei das S/A já determinava, desde 2001, que os lucros não destinados a reserva de lucros deveriam ser distribuídos como dividendos, ou seja, não deveria restar saldo na conta Lucros Acumulados. A Lei 11.638/07, ao excluir a conta Lucros Acumulados do Balanço Patrimonial, apenas reforçou essa exigência, assim ratificada pela CVM em sua instrução 469/08:
Art. 5º No encerramento do exercício social, a conta de lucros e prejuízos acumulados não deverá apresentar saldo positivo.
Parágrafo único. Eventual saldo positivo remanescente na conta de lucros e prejuízos acumulados deverá ser destinado para reserva de lucros, nos termos dos art. 194 a 197 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, ou distribuído como dividendo.
Evidentemente, não foram eliminadas a conta de lucros acumulados e a demonstração da sua movimentação, que deverão ser apresentados de forma isolada ou, no caso das companhias abertas, como parte da demonstração das mutações de patrimônio líquido. Essa conta, entretanto, possui natureza absolutamente transitória, e será utilizada para servir de contrapartida às reversões das reservas de lucros e às destinações do lucro.
OBS. Nos concursos, muitas vezes essa regra vem sido ignorada pelo examinador, que apresenta questões com saldos positivos na conta Lucros Acumulados!